探讨民营医院成本核算与管理

对民营医院成本核算与管理的探讨

医院成本核算是依据医院管理和决策的需要，对医疗服务过程中的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析，提供相关成本信息的一项经济管理活动，是对医疗服务、药品销售、制剂生产过程中所发生费用进行核算，其日的是真实反映医疗活动的财务状况和经营成果。加强成本管理，实行成本核算，有利于增强全员成本意识，有利于提高医院的竞争力，可以促使医院以较可能少的耗费，取得较好的经济效果，走优质高效低耗的可持续发展之路。现对医院成本核算与管理提出白己的一些看法，以期达到抛砖引玉的目的。

一、医院成本的概念

医院成本是医院在提供医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。物质资料消耗所转移的价值包括房屋、设备及其他同定资产的折旧等劳动资料，也包括药品、材料物耗费用等劳动对象，还包括医院在提供医疗服务的全过程中进行活动、监督、政策制定等所开支的各项管理赀用。

二、医院成本的分类

1、是按成本与服务量变动的关系划分，可分为同定成本、变动成本和混合

成本。

同定成本是小随服务量变化而变化的成本，如医院管理人员的工资、医院财产保险费、

房租等。

变动成本是随服务量变化而变化的成本，当服务量为零时，成本亦为零。如：药品、医用材料、按业绩的提成工资奖金等。

混合成本如医院的水电费、医务人员的基本工资等。

2、按成本核算的程序和责任划分。可分为直接成本费用（可控成本费用）和间接成本费用（不可控成本费用）。

直接成本费用：指医院在开展业务活动中可以直接计入医疗支出的费用。包括医疗科室开支的工资、职工的福利费、社会保障费、公务费、业务费、卫生利料费、药品费、修缮费、购置费和其他费用。辅助科室中能明确为医疗业务服务的科室或班组的费用支出。

间接成本费用：指升不能直接计入医疗支出的管理费用。包括医院行政管理部门、后勤部门发生的各项支出和共用设施支出，以及咨询诉讼费、坏账准备、科研费、报刊杂志费、租赁费等。

3、按经营层次划分，可分为医院总成本、科室成本、项目成本和病种成本等；

4、还可分为平均成本和边际成本及实际成本和标准成本。

医院成本核算作为一项医院内部的经济管理活动，其成本概念具有丰富的内涵，形式呈现出多样性。成本核算促进行成本分析和成本控制的基础。核算日的是真实、准确、及时计算和反映医院的成本费用和消耗水平，促进成本控制，加强绩效考核，提高经济效益。根据核算目的的不同，医院成本有不同的分类标准。

（一） 按核算的内容可分为

1、完全成本核算：计算医疗服务过程巾发生的全部成本，即耗费的直接成本和间接成本，每单位成本不仅包括与服务量变动相关的变动成本，还要分担与之无关的网定成本。这个核算方法目前在医院基本上没有使用。

2、变动成本核算：也称直接成本核算或边际成本核算，核算成本只包括医疗服务过程中发生的变动成本，而固定成本作为期间费用，归入当期损益，作为当期费用的一部分，从服务销售收入中扣除。这个核算方法目前在医院普遍使用。

（二） 按核算的对象可分为

1、医疗成本核算：①以经营对象为项目的科室成本等；②以医疗项目为对象的项目成本核算；③以疾病病种为对象的病种成本核算；④以门诊部、住院部为对象的综合成本核算（床日成本、诊次成本）；⑤以出院病人为核算对象的出院病人成本核算。

科室成本核算，就是以科室为单位，对该科室医疗活动中的劳动、物资消耗和劳动成果进行记录、计算、分析、对比，以求用较少的劳动、物资消耗，换取较大的经济效果，达到明确经济责任、开源节流的目的。

医院成本主要也是由约品、卫生材料的消耗、人员经费、科室费用等组成。

科室成本核算要点①、根据各科室领用药品、卫生材料的情况，月末由物资管理部门按药品、卫生材料的类别分科室进行汇总，编制月份药品、卫生材料的消耗表，送交成本核算控制中心，记入到各科室成本内；②、人员经费基本上按财务部门提供，但在有人员

变动，由人事部门汇总提供记入到各科室成本内；③、各科室发生的如家俱折旧、医疗器械折旧根据各单位实际情况和惯例确定折旧率，计算折旧记入到各科室成本内；④而水、电（没有安装度量表的）、房租、行政后勤管理费等可以按一定的标准分摊计算，计算科室的管理费用，记入到再科室成本内。

例如：“市场与转诊”项日的成本核算。可根据市场与转诊的科室的人员的直接成本费用（含直接参与该项日人员的T资、补贴、福利费、误餐费、差旅费、宣传材料的成本费用、按业绩按成的业务介绍费、医生和业务员的提成工资，以及医疗过程所耗用的医生工资、药品、医用材料等），间接成本费用（按比例进行分摊的同定资产和医疗器械折旧费、家俱折旧、租赁费、行政后勤管理费、水、电、气费等）进行成本核算，通过核算可以掌握该项目的盈利水平，使管理者与经营者心中有事，能在节约成本的基础上把m场做的更大更好。项目成本和病种成本核算是指通过核算各项医疗项目单位成本，控制单个医疗项目的成本消耗。如：医院开展服务活动中的各种手术、检查、化验、治疗、体验等具体项日进行成本核算，达到较为全而、较为有效在控制成本的目的。医疗项目成本控制多与医疗项目收费有直接联系，正确计算各项医疗服务的实际消耗，可以合理制定收费价格，争取使医疗消耗得到应有补偿，有利市场竞争。

例如“阑尾炎切除手术”单项手术成本，就包括手术的各种直接费用和间接成本。其直接成本包括：固定资产折旧（含手术室占用房折旧、手术室基本医疗设备折旧生等）；人员经费（含直接参与手术的各级各类人员的工资、补贴、福利费、手术误餐费等）；卫生材料、低值易耗品（含不锈钢器皿、消毒剂、试剂、布类等）。该项手术间接成本主要包括：各类人员劳务费（指手术室管理人员工资、以及相关分摊费用）；服务保障类成本（含手术室消耗的水、电、汽、通讯、车辆、设备维修等）；管理费用成本（含手术室本级及上级分摊的办公费、差旅费等）。

2、药品经营成本核算：以药品类别为核算对象的药品经营成本核算。如按目前民营医院的经营特点可分为新特药品、普通药品。

四、医疗成本管理主要内容

1、成本预测：根据医院前期的经济活动情况和成本水平，按照医院当前的规模和任务，以及应采取的技术经济措施等，运用定量分析和定性分析的方法，对未来成本的水平及其变动趋势作出科学的估计。

2、成本控制：狭义的成本控制就是在医疗服务过程中，对日常发生的成本支出，采取各种方法控制和管理，使成本节减到最低限度，以达到预期的成本目标；而广义的成本控制，则包括事前、事中和事后对成本进行预测、计划、分析、评价等的全过程。

3、成本分析：对医院实际成本产生后所进行的分析。通过成本分析，能找出成本增高或降低的主客观因素，从而进一步提出有效措施，以改善医院的经营管理，达到不断降低医疗成本的目的。

4、成本评价：医院对实际发生的医疗服务成本指标，按照合理的标准进行考核评判。

五、医院成本核算的原则

1、算为管用，管算结合原则：成本核算为医院管理服务，医院管理应与成本核算相结合。

2、分级核算原则：医院成本核算一般应按院级、部门、科室、班组、项日分别进行。

其核算目的足区分并反映医院内部各个科室或各个部门的成本效益情况，其结果需要分别反映至医院的各级领导和有关员工，主要用于成本差异分析和成本控制。

3、权责发生制原则：只要医院已从成本费用中受益，小管其是否支付，均应计入业务发生当期的成本费用；相反，已支付的成本费用，医院尚未受益的，即便已支付，也不能计入支付当期的成本费用。

4、一贯性原则：医院在成本核算中，前后各期使用的方法、技术、标准、口径、原则应尽可能相同。

5、信息反馈原则（记录、控制）：医院席根据成本核算捉供的信息进行成本控制，同时，应修订相关的成本核算方法。

6、分项（项目与病种）核算原则：以单个项目或一细项日为核算单位，如单个服务项日、单个成本项日、单机设备、某个病种或诊次、床日。

7、真实性原则：医院成本核算所依据的信息、成本核算的结果信息成真实可靠。

8、及时性原则：医院成本核算应当及时，以便及时进行成本决策，改善成本管理。

9、历史成本原则：医院成本核算中所应用的成本费用信息心以实际发生的成本费用为准。

10、可比性原则：医院成本提供的成本信息在前后期之间、在同一医院相同业务项目之间、在不同医院的相同项目之间、在部门（科室、班组）之间应具有可比性。

11、配比性原则：医院在核算各期间、各部门（科室、班组）、各项目成本时，其成本应以实际发生的完全成本为准，并与对应的各期收入、各部门（科室、班组）收入、各项目收入相符，即收入什么时期确认，对应的成本就什么时期列入成本费用；收入列入哪个部门（科室、班组），对应的成本就列入哪个部门（科

室、班组）成本费用；收入列入哪个项目，对应的成本就列入哪个项目成本费用。

六、医院成本核算和管理的现状

医院足一个复杂的系统，由许多不同科室和各种相关的保障部门组成，每个学科或保障部门因专业不同而使其成本内容和表现方式不同。即使在同一学科，也因对同一疾病的诊断、治疗方式不同，使医疗服务的成本构成有所小同，因此医疗服务成本表现为异常的多样性。正是由于这种成本的多层性和多样性，造成的医院成本分摊的复杂和繁琐，使得医院科室成本核算的方法出现多样性。

医疗服务不同于其他行业的生产，它具有很多的不确定性。每一项医疗技术和服务的提供，都会因病人需方对医疗服务的需求时间、选择方式、适应程度、经济承受能力的不同，而使医疗服务的成本有所不同。就同一种疾病对不同病人来说，因其诊治方式、病情程度小同电可使医疗成本发生变化。随着高新技术的投入，它所伴有的高投入、高效益、高风险特性使其成本变化较大、幅度较大。一项新技术的应用可以改变其成本结构，可使效率提高、成本降低，也可能因投入过高使成本增加，这种医疗成本的不确定性，使医院服务成本的测算、分摊和评价更具有复杂性。

由于医疗服务的复杂性和医疗服务的/f<确定性，目前缺乏成熟的医院成本核算及成本管理的理论指导，造成医院的成本核算与管理lli处于一个极其小成熟的阶段，既缺乏与之

相适应的内部管理体制，对成本核算的目的、口径等都不能明确，成本核算和成本管理儿乎是空白的。主要表现：

（一）、医院经营者持续经营战略不牢固，管理理念淡薄，对成本管理的作用认识不够，成本意识不强，员工的成本意识差，浪费情况严重。

（二）、医院在成本核算管理体制上很/i健全，使医院成本管理的水平无法提升。

（三）、现行的医院会计制度没有对成本核算提出具体的核算内容和方法，医院财会队伍和专业水平无法适应医院成本核算和管理的要求，成本核算的基础比较薄弱，严格讲基本上没有什么进行成本核算。成本管理也是空白的。由于制度没有对医院成本核算作出具体规定，没有完整的成本核算办法及报表体系，从而不能满足全成本核算的要求。混淆了期间费用、管理费用和间接费用的界限，没有划分收益性支出和资本性支出的范围，使得医疗服务成本核算既不完整也不准确。

（四）、目前由于岗位责任制不完善，目标成本指标没有落实，成本核算多数是放在事后计算，而不足放在事前，事中控制，更不是放在管理上。成本核算成了事后计算，它不能说明成本责任的归属，足大锅饭成本，也就无法与成本责任联系，医院内部各科室及职工个人对降低成本缺少动力，形不成压力，其积极性受到了束缚，造成人力、物力、财力的严重浪费。财会人员只记完帐，做完表，就算完成任务，对成本不分析不控制，达不到为经营管理决策起到参谋，助手的作用。

（五）、营销成本过大，缺乏行之有效的监控措施和管理办法。日前还没有摸索到营销成本没有同经营业绩挂钩的具体考核方案。

七、加慢医院成本核算和管理的建议及措施

（一）、要解决医院成本核算和管理中存在的问题，首先医院领导层必须高度重视，提高成本管理意识，严格控制门身的责任成本，在管理中找效益，全力支持成本管理，领导对成本控制支持力度和加强管理的决心程度，决定成本目标的完成程度。实施成本管理是医院需要长期坚持的工作，不可急功近利，操之过急，唯有脚踏实地、按部就班，才能逐渐取得成效。

（二）、在成本管理体制上进行变革。只有对相关的成本管理体制进行变革才能更好为医院总体成本核算服务，才能更好的进行医院成本管理。建议：①医院应成立资产管理部（或专人负责）。资产管理部的功能是管理医院一切的财产和物资，包括房屋与建筑物、专用设备、一般设备、其他设备、低值易耗品、医卫材料、办公用品和五金材料等。资产管理部今后的四项职能是：采购供应管理、财产物资管理、供应室（经加工消毒后医卫材料）管理、设备维修保养和考核。根据成本管理要求，资产管理部下属的财产物资管理和供应室必须设置台账制度。仓库收发员实际是财产物资出纳员，通过对于物资的验收、入库和发放，及时将信息输入电脑并对科室进行成本核算。②成立成本核算控制中心（可设在财务部门专人负责），主要运用管理会计的专门技术和方法，负责各种经营收入及各项成本的归集、汇总、分配、计算分析、测算确定目标成本、开展科室统计核算，进行成本分配和考核，坚持定期成本分析，有效地进行成本控制。

（三）、建立完善医院成本核算办法，制定出医院成本核算的具体办法，明确规定成本核算范围。同时要加强财会队伍建设，配足财会人员，对财会人员予以培训，鼓励他们学习，参加各类考试以提高他们的专业水平，做好会计核算。财会人员对实际发生的各种成本费用，必须进行计i确的计算，如实的反映和有力的监督。把成本核算工作做好，才能控制人力，物力和财力的消耗，才能反映和监督成本执行情况，才能为成本分析提供资料，

才能为绩效管理提供依据和标准，才能制定目标成本考核的指标，才能对目标成本完成情况进行正确的评价，这样，有利于调动员工的积极性，达到降低成本的目的。

（四）、推行科室成本（或项H、病种成本）核算，树立节约成本意识。医院经营管理的重点是医疗经费的收支管理，要提高医院经营管理水平，就必须加大对医疗收支的监管力度，将所有丌支计入科室（或个人）成本，包括医疗业务用房、工资、福利奖金、公务费、业务费、药品卫生材料费、低值易耗品、夜班费、进修学习费、水电费、洗农费、维修费、消毒费、清洁费、一次性用品、其他材料费和部分病人欠费等，据实计入科室（或个人）成本。还应将科室（或个人）的成本消耗与科室、个人利益直接挂钩，重视投入与产出效益，牢同树立节约成本意识。

（五）进行仝成本核算试点，适应市场竞争的需要。而对激烈竞争的医疗市场，医院必须随着前场经济环境的变化不断更新经营管理的理念，必须对医疗成本实行令成本管理与核算，必须树立个成本经营管理理念，树立向管理要效益的理念，在医院内部推行仝成本核算已成为必然的趋势。按目前医院的管理水平这种核算很难开展，只能在推行变动成本核算基础上不断去完善。

（六）、加强医院成本分析，不断降低医疗成本。通过实际成本与标准（目标）成本的比较分析，可以帮助医院找出差距，降低医疗成本。可以将成本按不同的方法分解成不同的组成部分，通过成本内部构成分析，分析成本内部各组成部分的特点、比例及其对总成本的影响程度；服务量、成本与收益之间存在着一定的内在联系，通过量本利分析，运用经济学方法，可以分析既定目标下的最低成本组合、既定成本曲线下的保本服务量和最佳服务。医院和科室运用这些会计信息定期或不定期地进行总结或有针对性地进行专题分析，大大地提高了管理者的经营管理水平和经营决策水平。

（七）、建立健全医疗成本控制制度（如财务管理制度、报销制度、内部监督制度、固定资产管理制度、采购管理制度，物资领购制度等）。医疗成本控制制度就足进行事前成本预测、事中成本核算、事后成本分析，实行全过程全方位医疗成本管理。

成本控制的重点为：(1)人员费用的控制。根据医院发展的需要，定编定岗，降低人员费用。(2)各种卫生材料、一次性医疗用品等耗材的控制。医院一定要遵照合理用药、合理用材料，因病施治的方针，做好收入的控制。从而降低病人费用，减轻病人负担，吸引更多病人，提高医院效益。(3)水、电、气及日常消耗品的控制。医院各科室要加强管理，树立节约意识，并要落实到人，制订定额等管理办法。(4)加强对管理费用的控制。管理费用足各核算科室的一种隐形支出，要有严格的控制比例和措施。对管理费用的控制就是为厂有效地达到成本控制H标，要对符部门、科室和个人核定经费使用额度，经费控制要同个人物质、精神奖励挂钩，超支小补、结余有奖，但为了保证工作质量，一定要制定工作质量指标，小但要防止无效的开支，同时必须保证必要的费用开支。只有强化医院成本管理，从而增强医院员工成本意识，实现医疗服务成本最低、服务质量和工作效率最高的日标，走低成本、高效率、优质、低耗的可持续发展道路。

（八）实行绩效管理，推行岗位责任制，提高仝员成本意识。认真理清临床科室、医技科室及有关经营（市场）人员近年来的经营收入、经营支出情况，合理制定临床科室、医技科室及有关经营（市场）人员的目标，规范《日标管理责任书》，将人员的工资分为基本工资、效益工资和奖励工资三大部份，将基本工资的一部份、效益工资和奖励工资作为浮动工资，按经营业绩、医德医风、医疗护理质量考核的情况下，严格按照个人工作量进行浮动工资的分配。还应将人员的个人收入直接与科室（或个人）超目标任务结余与科室成本直接挂钩，对于超目标任务的科室（或个人）实行奖励制度，“科室（或个人）超目标任务结余=科室（或个人）总收入-科室（或个人）总支出”，并按一定比例奖励给科室（或个人）。科室（或个人）结余奖励比例按科室（或个人）实际结余数进行动态控制，科室（或

个人）结余越多，提成比例相应提高。 （九）确保医疗资源利用最大化。对医疗设备购置、基础建设工程、新技术和新项目开展、人才引进等重大投入，必须由相关科室进行可行性论证，写出可行性论证报告，经有关科室负责人与院领导会议等集体讨论研究后冉实施，确保投入后的收益。对病源少、产出低、效益差的仪器设备进行严格的购置控制，有效降低设备闲置和资源浪费，始终保证医疗资源利用达到最大化。要制定切实可行的固定资产管理制度和资产报废制度。财务部门与相关部门密切配合，定期对房屋、设备、药品、器械等进行清查，及时清查库存，以防止浪费和积压；督促财产管理部门及时清理登记固定资产和材料科目；按时报账，有效地防止了资产的流失。协助物资设备部门建立健全资产管理制度，做到账账相符，账卡相符，账实相符，保证资产的安全完整。

（十）采购制度应进一步完善。采购工作一定要严格按采购的工作流程由采购部门统一进行采购，坚持优质、价廉、就近、节约的原则，尽一切努力控制采购费用，降低采购成本。特别是采购大批量、大金额的药品物资，应先了解市场行情和价格，及时呈报分管领导裁决。要制定物资采购、库存使用计划，保证物资采购有序，库存数，使用恰当。同时要加强验收和计量工作，确保物资出入库的质和量，堵塞漏洞，防止资产流失。建立重点清查制度，流动资产每月末清查上报财务，季末进行重点抽查，年末全而盘查。实行物资账目和物资资金两本账，健全出入库手续。建立经常性的金库制度，适时处理积压物资，让死物变活物，促进资金周转流畅。

(十一)要认真总结医院丌展营销过程中有关营销广告刊登播出的经验教训，寻找营销广告刊物播出过程中的规律性，下大力气降低营销成本，提高医院的盈利能力。营销成本占医院成本的比重很大，建议在医院成立由总经理、企划、经营、财务部门组成的营销成本领导小组，对将要刊登播出的广告进行事前预测，刊物播出后进行广告效果评估，在同媒体单位签订合同之前要经营销成本领导小组研究确定后，冉由总经理同媒体单位签订合同，并报公司备案。要加强对营销成本的考核机制进行探索，建议将营销成本纳入业绩考

核范围，考核指标：医院总营销成本率和就诊率、各单项的营销成本率和就诊率，营销成本增减率等。

（十二）确保后勤服务优质、高效、低耗。将清洁等后勤工作推向社会，医院可与有关服务公司签定合约，有关服务公司提供后勤保障，医院对后勤工作的完成情况，按照合同要求进行监督和质控。水电、车辆维修费用则根据医院

实际情况实行定额管理，有结余的拿出一部份进行作为奖励；如发生超支就由责任人根据实际情况进行分担。总之，要达到成本最低化的日的，必须实行全而成本管理，即仝院、仝员、全过程的管理，应要从医院、科室、班组各个层次，诊疗、技术、经营、后勤服务等各个环节都实现成本管理，通过计划、决策、控制、核算、分析、考核等方法，计算每个环节的成本费用，做到人人参与，做到医院诊疗护理等各项工作和经营策划等活动都进行全过程的成本目标管理。成本管理是医院经济管理的底线，降低成本足管理者的永恒的主题。在如此激烈的医疗市场竞争中，树立成本控制观念来支配成本管理工作，树立管理也能产生效益的理念，这是每一个管理者都需研究和做的事情，只有把医院成本管理做好，更好的提升医院的医疗质量，才能在医疗市场中有立足之地，谁不降低运行成本，准必将被市场淘汰。