第十八章++非货币性资产交换
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
【例18-2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其持有的一项专利权与乙公司拥有的一台机器设备交换。交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。在交换日，甲公司的专利权的账面原价为900万元，已计提累计摊销150万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为800万元，乙公司拥有的机器设备的账面原价为1000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为755万元，甲公司另支付了27.8万元给乙公司。假定两公司均为增值税一般纳税人，销售固定资产和无形资产适用的增值税税率分别为16%和6%，上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。 【答案】
该项资产交换涉及收付货币性资产，即公允价值相关补价45万元。
补价45万元÷最大资产公允价值800万元=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。
本例题属于以无形资产换入机器设备。专利权这项无形资产和机器设备这项固定资产的未来现金流量在时间、风险、金额、方面有显著的区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，专利权和机器设备的公允价值均能够可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产 7550000 应交税费——应交增值税（进项税额） 1208000 累计摊销 1500000 贷：无形资产 9000000 应交税费——应交增值税（销项税额） 480000 银行存款 278000 资产处置损益 500000 乙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 7000000 累计折旧 3000000 贷：固定资产 10000000 借：无形资产 8000000 应交税费——应交增值税（进项税额） 480000 银行存款 278000 贷：固定资产清理 7000000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1208000 资产处置损益 550000
【2015·单选题】经与乙公司协商，甲公司以持有某公司股权换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出股权投资的账面价值为560万元，公允价值为819万元，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确认，该专项技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元，不考虑增值税等其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（ ）。
A.641万元 B.900万元 C.781万元 D.819万元 【答案】B
【解析】入账价值为换入资产的公允价值900万元。或入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额-增值税进项税额+支付的补价=819+81=900（万元）。
【2012·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，20×9年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产用设备交换。交换日，甲公司换出非专利技术的成本为80万元，累计摊销为15万元，未计提减值准备，公允价值无法可靠计量；假定该非专利技术免增值税,换入设备的账面原值为130万元，已计提折旧58万元，未
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会计（2019）考试辅导 第十八章++非货币性资产交换
计提减值准备，公允价值为100万元，增值税税额为16万元，甲公司将其作为固定资产；甲公司另收到乙公司支付的31万元现金。不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的收益为（ ）。
A.0
B.22万元 C.65万元 D.82万元 【答案】D
【解析】该非货币性资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值不能可靠取得，所以以换入资产的公允价值与收到的补价为基础确定换出资产的损益，甲公司对该交易应确认的收益=（100+16+31）-（80-15）=82（万元）。
二、公允价值计量模式下涉及多项非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
【例18-4】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。
甲公司设备的账面原价为1800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1350万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元。乙公司小汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款46.98万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额6.48万元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。 【手写板】
【答案】
本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值的比例），即：40.5万元÷（1350+100）万元=2.79%＜25%
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要设备和货车，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
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甲公司的账务处理如下： （1）根据税法的有关规定：
换出设备的增值税销项税额=1350×16%=216（万元） 换出货车的增值税销项税额=100×16%=16（万元）
换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（709.5+700）×16%=225.52（万元） （2）计算换入资产、换出资产公允价值总额： 换出资产公允价值总额=1350+100=1450（万元） 换入资产公允价值总额=709.5+700=1409.5（万元） （3）计算换入资产总成本:
换入资产总成本=换出资产公允价值+增值税销项税额-增值税进项税额-收到的补价+为换入资产支付的相关税费=1450+232-225.52-46.98=1409.5（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例： 小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=709.5÷1409.5=50.34% 客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=700÷1409.5=49.66% （5）计算确定换入各项资产的成本：
小汽车的成本=1409.5×50.34%=709.5（万元） 客运汽车的成本=1409.5×49.66%=700（万元） （6）会计分录：
借：固定资产清理 16200000 累计折旧 7800000 贷：固定资产——设备 18000000 ——货车 6000000 借：固定资产——小汽车 7095000 ——客运汽车 7000000 应交税费——应交增值税（进项税额） 2255200 银行存款 469800 资产处置损益 1700000 贷：固定资产清理 16200000 应交税费——应交增值税（销项税额） 2320000 乙公司的账务处理如下： （1）根据税法的有关规定：
换入货车的增值税进项税额=100×16%=16（万元） 换入设备的增值税进项税额=1350×16%=216（万元）
换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（709.5+700）×16%=225.52（万元） （2）计算换入资产、换出资产公允价值总额： 换入资产公允价值总额=1350+100=1450（万元） 换出资产公允价值总额=709.5+700=1409.5（万元） （3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产公允价值+增值税销项税额-增值税进项税额+支付的补价+为换入资产支付的相关税费=1409.5+225.52-232+46.98=1450（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允将爱之的总额的比例： 设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1350÷1450=93.1% 货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1450=6.9% （5）计算确定换入各项资产的成本： 设备的成本=1450×93.1%=1350（万元） 货车的成本=1450×6.9%=100（万元） （6）会计分录：
借：固定资产清理 12300000 累计折旧 13700000
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贷：固定资产——小汽车 13000000 ——客运汽车 13000000 借：固定资产——设备 13500000 ——货车 1000000 应交税费——应交增值税（进项税额） 2320000 贷：固定资产清理 12300000 应交税费——应交增值税（销项税额） 2255200 银行存款 469800 资产处置损益 1795000 三、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或虽然具有商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
【手写板】
【提示】应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。
换入资产的入账金额=换出资产的账面价值+换出资产的增值税（销项税额）+支付的补价（-收到的补价）-换入资产增值税（进项税额）
【提示】换出资产不确认交换损益。 会计分录为：
借：换入资产[换出资产账面价值+换出资产的销项税+支付的补价（或-收到的补价）-换入资产对应的进项税+应计入换入资产成本的相关税费]
应交税费——应交增值税（进项税额） 银行存款[收到的补价] 贷：换出资产的账面价值
应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款[支付的补价+支付的相关税费] 1.换出固定资产
借：固定资产清理[账面价值] 累计折旧
固定资产减值准备 贷：固定资产 借：固定资产清理
贷：银行存款[清理费] 借：换入资产
应交税费——应交增值税（进项税额） 银行存款[收到的补价]
贷：固定资产清理[固定资产账面价值+清理费用]
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应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款[支付的补价] 2.换出无形资产 借：换入资产
应交税费——应交增值税（进项税额） 累计摊销
无形资产减值准备
银行存款[收到的补价] 贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款[支付的补价]
【例18-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
【答案】该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万=16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1200000 累计折旧 3300000 贷：固定资产——专有设备 4500000 借：长期股权投资 1000000 银行存款 200000 贷：固定资产清理 1200000 丁公司的账务处理如下：
借：固定资产——专有设备 1100000 贷：长期股权投资 900000 银行存款 200000 四、账面价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额
【例18-5】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物及对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已计提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。
由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，假定不考虑相关税费等因素。 【手写板】
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会计（2019）考试辅导 第十八章++非货币性资产交换
【答案】本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额： 换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）
换出资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元） （2）确定换入资产总成本： 换入资产总成本=630（万元）
（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例： 在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8% 长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2% （4）确定各项换入资产成本
在建工程成本=630×77.8%=490.14（万元） 长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元） （5）会计分录：
借：固定资产清理 4500000 累计折旧 7500000 贷：固定资产——专有设备 12000000 借：在建工程 4901400 长期股权投资 1398600 累计摊销 2700000 贷：固定资产清理 4500000 无形资产——专利技术 4500000 乙公司的账务处理如下：
（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元） 换出资产账面价值总额=525+150=675（万元） （2）确定换入资产总成本： 换入资产总成本=675（万元）
（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例： 专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4% 专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6% （4）确定各项换入资产成本：
专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元） 专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元） （5）会计分录：
第6页
会计（2019）考试辅导
借：固定资产——专有设备 无形资产——专利技术 贷：在建工程 长期股权投资
4819500 1930500 5250000 1500000
第十八章++非货币性资产交换
本章小结
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